第 二 題

\n本題涉及三個層次的爭點，應依序解答：\n1. ：稅法上協力義務之正當性基礎為何？\n2. ：納稅義務人違反協力義務在實體法與程序法上之後果。\n3. ：甲「未辦稅籍登記」與「未給與憑證」之行為，究屬一行為或數行為？稽徵機關併處 100 萬行為罰與 250 萬漏稅罰，是否違反「一事不二罰（一行為不二罰）」原則？\n\n\n1. 行政罰法第 24 條第 1 項：一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。\n2. 稅捐稽徵法第 44 條第 1 項、第 2 項：營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應就其未給與憑證經查明認定之總額，處百分之五以下罰鍰；同條第 2 項並規定，前項處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元。本件題目設定處 100 萬元，係第 44 條上限內之行為罰。\n3. 加值型及非加值型營業稅法第 28 條：營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請稅籍登記。\n4. 加值型及非加值型營業稅法第 51 條第 1 項第 1 款：納稅義務人未依規定申請稅籍登記而營業者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業。本件題目設定為處 250 萬元，此為漏稅罰。\n5. 納稅者權利保護法第 11 條、第 14 條、第 16 條：稽徵機關就課稅或處罰要件事實原則上負證明責任；課稅基礎經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，得推計課稅，但應依合理客觀程序及適切方法為之；納稅者違反稅法上義務非出於故意或過失者，不予處罰。\n\n\n1. 協力義務之正當性：\n稅捐行政屬於「大量行政」，且課稅資料多掌握在納稅義務人手中，稽徵機關與納稅義務人間存在資訊不對稱。為貫徹「量能課稅原則」與「公平課稅」，必須仰賴納稅義務人誠實申報、記帳、申請稅籍登記並開立或保存憑證，此即協力義務之正當性基礎。惟協力義務仍須受租稅法律主義、比例原則及正當法律程序限制，不得作為稽徵機關免除其證明責任之空白授權。\n2. 違反協力義務之後果：\n(1) 實體面：若納稅義務人違反協力義務，致課稅基礎經調查仍不能確定，或調查費用過鉅，稽徵機關得依納稅者權利保護法第 14 條推計課稅；但仍應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀程序及適切方法為之。\n(2) 程序及制裁面：違反稅法上協力義務，可能構成違反行政法上義務而受裁罰，例如未依規定給與憑證之行為罰、滯報金、怠報金，或於發生短漏稅結果時成立漏稅罰。惟裁罰仍須符合故意過失、比例原則及一事不二罰原則。\n3. 行為罰與漏稅罰之競合（一行為不二罰原則）：\n司法院釋字第 503 號解釋指出，納稅義務人違反作為義務被處行為罰，與逃漏稅捐被處漏稅罰，二者處罰目的及處罰要件雖不相同；但其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之要件，且違反作為義務之行為同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法，而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的，即不得再就其他行為併予處罰。\n現行法上，應依行政罰法第 24 條第 1 項判斷：一行為違反數個行政法上義務而均應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。財政部109年11月3日台財稅字第10904634190號令亦明示，納稅義務人之行為構成營業稅法第51條第1項，同時涉及稅捐稽徵法第44條者，依釋字第503號及行政罰法第24條，應採擇一從重處罰。又依財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號令，所謂擇一從重，應就具體個案比較營業稅法第51條第1項按所漏稅額處最高5倍之罰鍰金額，與稅捐稽徵法第44條按經查明認定總額處最高5%且受100萬元上限拘束之罰鍰金額，擇定從重處罰之法據。\n但應注意，若個案上「未申請稅籍登記」與「未給與憑證」係各別決意、各可獨立評價之數行為，早期實務亦有認為得分別處罰之見解。因此作答時應先進行行為數判斷，不能直接跳到一事不二罰。\n\n\n1. 協力義務之正當性與違反後果：\n本件甲從事營業，本掌握自身開始營業、銷貨對象、銷售額及交易憑證等資料。為使稽徵機關得掌握稅源、查核銷售額並正確課徵營業稅，甲依法負有開始營業前申請稅籍登記及銷貨時給與他人憑證之協力義務。甲未履行此等義務，稽徵機關得在符合納稅者權利保護法第 14 條要件時推計銷售額，並得依相關稅法裁處行為罰或漏稅罰；但裁罰仍須遵守故意過失、比例原則及一事不二罰原則。\n2. 併處 100 萬與 250 萬罰鍰違反一事不二罰原則：\n(1) 行為數之認定：甲「未依規定申請稅籍登記」與銷貨時「未依法給與他人憑證」，在自然意義上雖可切分為不同不作為；但依題意，甲係在同一未登記營業之銷貨活動中，未於銷貨時給與憑證，進而隱匿銷售額並發生營業稅短漏結果。此時，未給與憑證之不作為，係甲未登記營業漏稅過程中隱匿銷售額之方法或一部，二者在法律評價上應認屬一行為同時該當稅捐稽徵法第44條之行為罰與營業稅法第51條第1項第1款之漏稅罰。\n(2) 違反一事不二罰之涵攝：甲之一行為同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第1款，且二者均係罰鍰，處罰種類相同。依釋字第503號、行政罰法第24條第1項及財政部相關令釋，應擇一從重處罰，不得將行為罰與漏稅罰累加併罰。具體比較時，稅捐稽徵法第44條第2項之處罰金額最高為100萬元；題示營業稅法第51條第1項第1款漏稅罰為250萬元，顯較重。故稽徵機關得追繳稅款，並得依從重法據裁處漏稅罰；但不得另就同一行為再加處第44條100萬元行為罰。\n(3) 結論：本件稽徵機關對甲分別處以100萬元與250萬元，合計350萬元之罰鍰，係對同一未登記銷貨漏稅過程重複處罰，違反一事不二罰原則。正確處理應為擇一從重裁處，題示數額下通常應保留較重之營業稅法第51條第1項第1款250萬元漏稅罰，而撤銷或不另裁處稅捐稽徵法第44條100萬元行為罰。\n\n\n1. 篇幅分配：前兩個問號請精簡處理，把火力集中在第三個問號（一行為不二罰的法理與涵攝），這才是閱卷委員給分的核心區。\n2. ⚠️ 常見答題錯誤一：沒有把題目給的「甲」、「100萬」、「250萬」寫進結論。很多考生只寫「應從一重處罰」，卻沒明言「機關分別處 100 萬與 250 萬、合計 350 萬的併罰違法」，這在閱卷標準中屬於「未完成涵攝」，會痛失核心分數。\n3. ⚠️ 常見答題錯誤二：行為數論述不清。行政罰法第 24 條的前提是「一行為」。若未先說明甲未登記與未給憑證，在本題事實下為何可評價為同一未登記銷貨漏稅過程之一行為，直接跳到一行為不二罰，邏輯上會有斷層；但也不要寫成所有未登記與未給憑證案件一律屬一行為，仍須依個案事實判斷。